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  • Das Richterrecht der Betriebsaufspaltung. Eine kritische Würdigung

Recht


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Produktart: Buch
Verlag: Diplomica Verlag
Erscheinungsdatum: 07.2017
AuflagenNr.: 1
Seiten: 84
Sprache: Deutsch
Einband: Paperback

Inhalt

Die Betriebsaufspaltung stellt ein äußerst umstrittenes und sehr komplexes Rechtsgebilde des Steuerrechts dar. Dies ergibt sich aufgrund der Tatsache, dass es der Betriebsaufspaltung an einer gesetzlichen Verankerung fehlt. Seit der ersten Erwähnung 1924 sind beinahe hundert Jahre vergangen und mehr als 1000 Rechtsprechungen ergangen. Durch diese ständige Weiterentwicklung des Richterrechts immer noch ohne bestehende gesetzliche Verankerung wächst die Komplexität der Thematik der Betriebsaufspaltung. Ziel dieser Arbeit ist es, den aktuellen Stand des Richterrechts der Betriebsaufspaltung aufzuzeigen und anhand der ständigen Rechtsprechung kritisch zu hinterfragen. Insbesondere wir dabei auf die beiden Voraussetzungen der sachlichen und personellen Verflechtung sowie deren verschiedene Ausgestaltungen eingegangen

Leseprobe

Textprobe: Kapitel 4. Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung: Laut ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang Voraussetzung für eine Betriebsaufspaltung. Grundlage hierfür bildet das Urteil des RFH vom 26.10.1938, wonach dieser enge wirtschaftliche Zusammenhang zu einer Umqualifizierung der Einkünfte der Besitzgesellschaft in gewerbliche Einkünfte führt. Im Laufe der Jahre wurde dieser Grundsatz dahingehend geändert, dass dieser enge wirtschaftliche Zusammenhang aufgrund einer personellen- sowie sachlichen Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft vorliegen muss. Diese Vorrausetzungen liegen vor, wenn das Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage einem gewerblich tätigen Unternehmen (Betriebsgesellschaft) zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung). Zudem muss eine Person bzw. Personengruppe beide Unternehmen der Art und Weise beherrschen, dass sie in beiden Unternehmen Ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann (personelle Verflechtung). Wann genau diese Voraussetzungen der personellen sowie sachlichen Verflechtung vorliegen, werde ich im Nachfolgenden konkretisieren. 4.1. Sachliche Verflechtung: Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn der vermietete Vermögensgegenstand eine wesentliche Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen darstellt. Von einer wesentlichen Betriebsgrundlage spricht man, wie der Name schon sagt, wenn es sich um etwas Wesentliches für die Betriebsgesellschaft handelt, d.h. die Betriebsgesellschaft kann ohne diesen Vermögensgestand in der Form nicht fortgeführt werden. Es ist allerdings nicht von Belang, dass alle Wirtschaftsgüter von der Betriebsgesellschaft überlassen werden. Von Bedeutung ist lediglich, dass eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen wird. Somit kann es durchaus möglich sein, dass ein Besitzunternehmen mehrere wesentliche Betriebsgrundlagen an verschiedene Betriebsgesellschaften überlässt, oder auch umgekehrt. Diese Wirtschaftsgüter müssen jedoch von besonderer Gewichtung für das Betriebsunternehmen sein. Hierbei kommt es sowohl auf das Gesamtbild unter Beachtung der tatsächlichen oder geplanten Nutzungen an, aber auch oft auf den Einzelfall. 4.1.1. Wesentliche Betriebsgrundlage: An dieser Stelle werde ich zunächst nochmals auf die Thematik der wesentlichen Betriebsgrundlage eingehen, da diese für die nachfolgende Untersuchung von großer Bedeutung ist. Beim Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage handelt es sich, ebenso wie die Betriebsaufspaltung selbst, um eine Schöpfung der Rechtsprechung. Die fehlende gesetzliche Verankerung der wesentlichen Betriebsgrundlage führt ebenso wie es bei der Betriebsaufspaltung der Fall ist dazu, dass es zu ständigen Änderungen kommt, wodurch es an einer klaren Linie fehlt. Das Merkmal der wesentlichen Betriebsgrundlage ist nicht nur im Hinblick auf die Betriebsaufspaltung von Bedeutung. So ist zum Beispiel auch im Zusammenhang mit der Betriebsverpachtung, der Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben in Personen- und Kapitalgesellschaften sowie bei der Veräußerung oder Aufgabe von Betrieben das Merkmal der wesentlichen Betriebsaufspaltung zu prüfen. Auffällig hierbei ist, dass es zu keiner einheitlichen Auslegung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage kommt. In der Rechtsprechung des RFH tauchte die Voraussetzung der wesentlichen Betriebsgrundlage zunächst nicht auf. So stellten der RFH und zunächst auch der BFH auf das wirtschaftliche Gesamtbild sowie die enge, wirtschaftliche Verflechtung ab. Demnach waren Besitz- und Betriebsunternehmen als Gesamtunternehmen zu betrachten, welche als sachliche Einheit, jedoch formell als selbständig anzusehen sind. Im RFH-Urteil vom 1.7.1942 begründet der RFH diese wirtschaftliche Einheit darin, dass sich das Besitzunternehmen über die Betriebsgesellschaft am wirtschaftlichen Verkehr beteiligt und dadurch letztlich ebenso einen Gewerbebetrieb darstellt. Dieser Ansicht schließt sich auch der BFH in seinem Urteil vom 17.8.1954 zunächst an. Erst im Jahre 1957 hält der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage Einzug in die Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung. Demnach wird eine Betriebsaufspaltung unter wirtschaftlicher Betrachtung darauf begründet, dass der zur Nutzung überlassen Vermögensgegenstand eine sog. Notwendige Unterlage darstellt bzw. wie der BFH im Jahre 1964 in seinem Urteil vom 16.1.1962 es ausdrückt, den Charakter der Betriebsgesellschaft bestimmt. Somit fällt hierbei lediglich die funktionale Bedeutung des Vermögensgegenstands für das Betriebsunternehmen ins Gewicht. Im Gegensatz zur Betriebsveräußerung hat der Umfang der im Vermögensgegenstand enthaltenen stillen Reserven keine Bedeutung für die Begründung einer Betriebsaufspaltung. In seiner aktuellen Rechtsprechung stellt der BFH auf die funktionale Bedeutung des Vermögensgegenstandes ab. Demnach handelt es sich bei einem Vermögensgegenstand um eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn dieser für den Betrieb von besonderer Bedeutung ist. Dies bedeutet, dass der Betrieb ohne den Vermögensgegenstand nicht in der bisherigen Art und Weise fortgeführt werden kann. Letztlich bleibt der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage eine sehr unsichere Entwicklung der Rechtsprechung. Deshalb kommt es bei der Beurteilung, ob es sich bei einem Vermögensgegenstand um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt, auf die Gesamtbildbetrachtung an. 4.1.2. Unbebautes Grundstück: Unbebaute Grundstücke stellen grundsätzlich keine wesentliche Betriebsgrundlage dar, da diese nur selten von besonderer Bedeutung für die Betriebsgesellschaft sind. Jedoch hat der BFH auch in Einzelfällen entschieden, dass auch unbebaute Grundstücke eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen können. Der BFH hat zum ersten Mal in seinem Urteil vom 24.8.1989 entschieden, dass ein unbebautes Grundstück dann eine wesentlich Betriebsgrundlage darstellen kann, wenn dieses von der Betriebsgesellschaft für ihre besonderen Bedürfnisse hergerichtet wurde. Dies führt auch dazu, dass Lagergrundstücke sowie Abstellflächen aufgrund ihrer Lage und Funktion einen wesentliche Betriebsgrundlage darstellen können. In einem neueren Urteil vom 19.3.2002 hat der BFH ein weiteres Mal über die Kriterien, welche ein unbebautes Grundstück zu einer wesentlichen Betriebsgrundlage machen, entschieden. Ausreichend für die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage ist demnach, dass der Betriebsgesellschaft das Recht zusteht, das vom Besitzunternehmen miet- und pachtweise überlassene Grundstück nach ihren Vorstellungen und Bedürfnissen zu gestalten. Meines Erachtens ist die Entscheidung kritisch zu betrachten, da diese Entscheidung lediglich auf das Recht, das Grundstück zu bebauen bzw. zu gestalten abstellt, nicht aber auf den tatsächlichen Nutzen und deren Notwendigkeit. Betrachtet man dies unter den Voraussetzungen der sachlichen Verflechtung so halte ich es für äußerst umstritten, ob durch das Recht ein Grundstück zu bebauen eine wesentliche, also für den Betrieb notwendige Betriebsgrundlage vorliegt. Somit bedarf es einer Einzelbetrachtung der einzelnen Vermögensgegenstände, welche ich im Nachfolgenden durchführen und einer kritischen Würdigung unterziehen werde. 4.1.3. Gebäude und Gebäudeteile: Betrachtet man die Entwicklung der Rechtsprechung über die Wesentlichkeit von Gebäuden für die Betriebsgesellschaft, so lässt sich ein für den Steuerpflichtigen negativer Trend erkennen. So geht die Entwicklung dahin, dass Gebäude und Gebäudeteile in den meisten Fällen eine wesentliche Betriebsgrundlage i.S.d. Betriebsaufspaltung darstellen. Wie unter Punkt 4.1.1 aufgeführt, stellt ein Vermögensgegenstand eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn dieser für das Besitzunternehmen von großer wirtschaftlicher Bedeutung ist und der Betrieb ohne den Vermögensgegenstand in der bisherigen Art und Weise nicht fortgeführt werden kann. Unter Berücksichtigung dieser Voraussetzungen hat der BFH in seiner älteren Rechtsprechung folgende Anforderungen an ein Gebäude, sodass dieses eine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft darstellt. Nach der alten Rechtsprechung stellt ein Gebäude eine wesentliche Betriebsgrundlage dar: - wenn es für den Betrieb der Betriebsgesellschaft besonders hergerichtet wurde oder: - es aufgrund seiner Lage, Größe oder seines Grundrisses von besonderer Bedeutung ist. Auf Grundlage dieser Kriterien entschied der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil vom 29.10.1991, der sog. Austauschbarkeits-Rechtsprechung, dass ein Grundstück keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, wenn das Besitzunternehmen am Markt jederzeit ein gleichwertiges Grundstück kaufen oder mieten könnte. Dieses Urteil unterstreicht nochmals die Anforderung der besonderen Gestaltung des Grundstückes. Von diesem Grundsatz der Austauschbarkeit wendet sich der X. Senat des BFH in seinem Urteil vom 26.5.1993 ab. Laut X. Senat des BFH stellt ein Gebäude dann eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn der Betrieb aus innerbetrieblichen Gründen auf das Grundstück angewiesen ist. Weiter führt er aus, dass es für die Beurteilung nicht von Bedeutung ist, ob die Betriebsgesellschaft für seine Belange am Markt ein gleichwertiges Grundstück kaufen oder mieten kann. Diese Entscheidung ist jedoch in der Literatur äußerst umstritten, denn wenn das Grundstück auf dem Markt jederzeit austauschbar ist, so kann das Besitzunternehmen über die Vermietung bzw. Verpachtung keinen beherrschenden Einfluss auf die Betriebsgesellschaft ausüben. Betrachtet man dies unter den Anforderungen an eine wesentliche Betriebsgrundlage, so ist es meines Erachtens äußerst fraglich, ob die Betriebsgesellschaft tatsächlich auf das Gebäude angewiesen ist, wenn es dieses jederzeit anderweitig auf dem Markt ersetzen könnte. In den letzten Jahren kam es zu weitreichenden Änderungen was die Kriterien einer wesentlichen Betriebsgrundlage an ein Gebäude anbelangt. Letztlich führt die neue Rechtsprechung dahin, dass jedes Grundstück, welches die räumlichen und funktionalen Anforderungen der Betriebsgesellschaft erfüllt, bei selbigen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, es sei denn es ist von geringer wirtschaftlicher Bedeutung für die Betriebsgesellschaft. Im Zuge meiner Untersuchung, ist mir im Hinblick auf das Vorliegen der sachlichen Verflechtung von bebauten Grundstücken aufgefallen, dass es zu unterschiedlichen Auslegungen in der Literatur kommt. Laut Bitz in Littmann/Bitz/Pust stellt ein Gebäude bzw. ein Grundstück eine wesentliche Grundlage nach der neuen Rechtsprechung dar, wenn es folgende Kriterien erfüllt: - Das Gebäude bzw. das Grundstück ist speziell auf die Betriebsgesellschaft zugeschnitte, und/oder: - Das Gebäude bzw. das Grundstück ist aufgrund seiner Lage besonders geeignet, oder: - Die Betriebsgesellschaft ist aufgrund der wirtschaftlichen Bedeutung auf das Grundstück angewiesen. Betrachtet man nun hingegen Söffings Ausführungen zur Wesentlichkeit eines Grundstückes, so lässt sich zwischen beiden Auffassungen ein gewisser Widerspruch erkennen. Söffing geht davon aus, dass ein Grundstück nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, wenn es keine oder nur geringe wirtschaftliche Bedeutung für das Unternehmen hat und stützt sich hier auf das BFH-Urteil vom 3.6.2003, worin der XI. Senat dies ebenso entschieden hatte. Dies würde also nur mit dem dritten Kriterium von Bitz übereinstimmen. Betrachten wir nun also zunächst Littmanns erstes Kriterium, die Anforderung des speziellen Zuschnitts. Söffing hingegen sagt aus, dass eine branchenspezifische Herrichtung oder Ausgestaltung nicht mehr erforderlich ist. Grundlage hierfür bildet das Urteil des X. Senat des BFH vom 18.9.2002, welches so auch vom IX. Senat des BFH ein Jahr später im Urteil vom 3.6.2003 bestätigt wird.

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