Durch schwierige Zeiten und schlechte Nachrichten der letzten Jahre in Bezug auf Bilanzskandale, Finanzkrisen und Rezessionen verschärfte sich der Blick auf Jahresrechnungen in Unternehmen sehr stark. Dargestellte Bilanzzahlen werden immer häufiger hinterfragt, zugrunde gelegte Annahmen verstärkt auf Plausibilität kontrolliert und der Bilanzanhang der Jahresrechnung wird immer intensiver gelesen. Vor diesem Hintergrund ist das Ziel des vorliegenden Buches, die Auswirkungen der internationalen Rechnungslegung nach IFRS auf die Ergebnisglättung im DAX-30-Bayer Konzern empirisch zu untersuchen. In diesem Zusammenhang spielen die verwendeten Rechnungslegungsvorschriften eine wichtige Rolle, welche immer mehr ins Interesse der Öffentlichkeit rücken. Sie bilden den Rahmen für verlässliche, vergleichbare und den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende und entscheidungsrelevante Informationen. Eine der wichtigsten Finanzkennzahlen der Berichterstattung in Unternehmen ist das Betriebsergebnis. Das Betriebsergebnis als Resultat des Rechnungslegungsprozesses wird jedoch in der Praxis nicht nur vom Preis- und Mengengerüst der Wertschöpfungsaktivitäten im Unternehmen gesteuert, es kann auch bewusst durch bilanzpolitische Maßnahmen beeinflusst werden. Dabei können Gesetze und Standards Flexibilität in Form von Ermessensspielräumen bei der Anwendung der internationalen Rechnungslegung nach IFRS bieten, was empirisch und kritisch untersucht wird.

Textprobe: Kapitel 3. Bilanzielle Behandlung von sonstigen Rückstellungen: 3.1. Allgemeines zur bilanziellen Behandlung von sonstigen Rückstellungen: Unternehmen werden heutzutage immer mehr und mehr diversen Risiken ausgesetzt. Um auf dem hart umkämpften Wirtschaftsmarkt zu überleben und zu existieren sind sie deshalb gezwungen, sich diesen Herausforderungen zu stellen. Dazu zählt beispielsweise der Umgang mit Risiken, welche es gilt zu negieren, einzudämmen oder aber Vorsorgemaßnahmen für den Ernstfall zu treffen. Im Zusammenhang mit Vorsorge haben Unternehmen die Möglichkeit, Versicherungsverträge für Risiken abzuschließen und so finanziellen Aufwendungen entgegenzuwirken, was in der Praxis auch gemacht wird. Ein vollständiger finanzieller Schutz besteht dabei jedoch nicht, da Versicherungen oftmals nur einen Verpflichtungsteil übernehmen, aufgrund des vorhandenen Versicherungsumfangs. Folglich sind Unternehmen dazu gezwungen, Rückstellungen zu bilden, was aufgrund bestehender bilanzpolitischer Ermessensspielräume - siehe Kapitel 3.3., zu einer Reduzierung des Gewinnausweises in der Bilanz führt. Durch diese Art und Weise eröffnet sich für Unternehmen die Möglichkeit, ihren Gewinnausweis zu verkürzen, was zur Folge hat, dass sich die Steuerbemessungsgrundlage am Jahresende verringert und weniger Dividende an Aktionäre (Teil des Gewinns) ausgeschüttet werden muss. Besonders relevant ist in diesem Zusammenhang die Steuerbemessungsgrundlage bei Einzelabschlüssen, da dabei die steuerliche Gewinnermittlung aus einem Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. I S. 1 EStG resultiert. Die materiell entscheidende Größe zur Definition der Besteuerungsgrundlage ist also das Betriebsvermögen, welches wiederrum gemäß § 5 Abs. I S. 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Hier gilt das Maßgeblichkeitsprinzip, welches die steuerliche- mit der handelsrechtlichen Gewinnermittlung verknüpft. An dieser Stelle bleibt festzustellen, dass sich aus kaum einer anderen Position der Bilanz so viele Schwierigkeiten ergeben, wie es bei der Bilanzposition Rückstellungen der Fall ist. Unternehmen haben durch die Strategie der Vorsorgemaßnahmen die Möglichkeit, Bilanzgestaltungen vorzunehmen und so willkürlich auf ihren Gewinnausweis einzuwirken. Diese Vorgehensweise eröffnet für Unternehmen einen gangbaren und attraktiven Weg der Bilanzmanipulation, welcher zu Ergebnisglättungen führt und zu Maßnahmen der Bilanzpolitik einlädt - siehe Kapitel 5. Gemäß IFRS fallen Bilanzpositionen, welche handelsrechtlich als Rückstellungen zu bezeichnen sind, unter den im Framework vorgeschriebenen Schuldenbegriff. Die ausschlaggebenden Regelungen für die Bilanzierung von Rückstellungen finden sich in IAS 37 Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen wieder. Dabei werden Rückstellungen nach bilanztheoretischer Perspektive konzeptionell unterschiedlich betrachtet und in statische- und dynamische Bilanztheorien eingeteilt - siehe Kapitel 3.3.2.1. Nach der statischen Bilanztheorie sind Rückstellungen Schulden, denen das Unternehmen am Bilanzstichtag ausgesetzt ist und welche jedoch bezüglich ihrer Existenz, ihrer Fälligkeit und / oder ihrer Höhe (noch) ungewiss sind. Geht man in einem Unternehmen von einem vollständigen Schuldenausweis aus, so fordert dieser, dass auch ungewisse Schulden am Bilanzstichtag zu erfassen sind, wenn sie gegenüber einem Dritten bestehen und Außenverpflichtungen darstellen. Bei der dynamischen Bilanztheorie steht die periodengerechte Erfolgsermittlung, d.h. die zutreffend zeitliche Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen (Verursachungsprinzip) im Vordergrund. Danach sollen Rückstellungen, im Sinne eines Abgrenzungspostens, alle Aufwendungen erfassen, die wirtschaftlich einer bestimmten Periode zuzurechnen sind, aber bei denen es erst in der Zukunft zu Auszahlungen kommt. Gemäß der dynamischen Interpretation werden danach auch Aufwandsrückstellungen eingeschlossen, d.h. Verpflichtungen des Unternehmens gegenüber sich selbst. Da eine Rückstellung nach IFRS-Rechnungslegung aber eigentlich nur bei einer bestehenden Verpflichtung gegenüber einem Dritten gebildet werden darf, wird an dieser Stelle der dynamische Rückstellungsbegriff weiter als der statische Begriff gefasst und somit entspricht dieser weitgehend dem Verständnis der IFRS-Rechnungslegung. 3.2. Definition von sonstigen Rückstellungen: Der Jahresabschluss sollte, wie bereits erwähnt, dem Bilanzleser einen angemessenen und umfassenden Einblick über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens geben. Um der Bedingung der informationsgerechten Jahresabschlusserstellung nachzukommen, ist die Erfassung von Verpflichtungen im Unternehmen wesentlich und unentbehrlich. Das ist vor allem für die Bilanz wichtig, da sich wesentliche Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Unternehmen ergeben können. In F. 49 werden dazu die Bestandteile der Bilanz (Vermögenswerte, Schulden und Eigenkapital) definiert. Die IFRS-Rechnungslegung zählt Rückstellungen provisions zu Schulden. Das englische Wort für den Begriff Rückstellungen stammt aus der Wortgruppe to make provision und bedeutet umgangssprachlich übersetzt, Vorkehrungen treffen. Um eine konkrete Definition von Rückstellungen festzulegen, sollte zunächst der Begriff einer Schuld nach IFRS geklärt werden. Das IFRS-Framework definiert gemäß F. 49 (b) den Begriff einer Schuld wie folgt: Eine Schuld ist eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfüllung für das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist . Nach IAS 37.10 wird der Begriff der Schuld verkürzt wiedergegeben und der Begriff Rückstellung wie folgt definiert: Eine Rückstellung ist eine Schuld, die bezüglich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe ungewiss ist. Eine Schuld ist eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfüllung für das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist . Folgerichtig haben Rückstellungen, aufgrund ihrer Zugehörigkeit zu Schulden, die gleichen Ansatzkriterien zu erfüllen. Sie stellen in Bezug auf ihre Fälligkeit und Höhe, ungewisse und gegenwärtige Verpflichtungen dar, resultieren aus einem Ereignis der Vergangenheit und lassen einen künftigen Abfluss wirtschaftlicher Ressourcen erwarten. In der Praxis lassen sich Rückstellungen in verschiedene Arten einteilen, z.B.: -Rückstellungen für Pensionen. -Rückstellungen für Personal. -Rückstellungen für Steuern. -Rückstellungen für Gewährleistungs- und Produkthaftungsverpflichtungen. -Rückstellungen für Kunden- und Lieferantenverkehr. -Rückstellungen für Umweltschutzverpflichtungen. -Rückstellungen für Rechtsstreitigkeiten. -Rückstellungen für Restrukturierungen und weitere. Für diese verschiedenen Rückstellungsarten sieht die Rechnungslegung eigene IFRS-Standards vor. Liegen jedoch in diesem Zusammenhang keine speziellen Regelungen vor, gilt IAS 37 als lex gerneralis. Eine Ausnahme zu den oben beschriebenen Rückstellungsarten stellen Restrukturierungsmaßnahmen in einem Unternehmen dar, da diese explizit vom Anwendungsbereich des IAS 37 erfasst werden.

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Theresa Heide, angehende Wirtschaftsjuristin (LL.M.), wurde 1988 geboren. Ihr Bachelorstudium Wirtschaftsrecht (LL.B.) schloss sie im Jahr 2016 erfolgreich in Berlin ab und zählte dabei zu den besten 10 % der Absolventen seit dem Jahr 2011. Bereits vor ihrem Studium absolvierte die Verfasserin eine Berufsausbildung im rechtlichen Bereich, sammelte umfassende und praktische Berufserfahrungen auf dem Gebiet des Rechts und erweiterte ihr Wissen und soziales Engagement kontinuierlich durch verschiedene Aufenthalte im In- und Ausland. Neben dem Studium gelang es ihr zudem, Praxiserfahrungen in verschiedenen Unternehmen zu sammeln, zuletzt in einer weltweit vertretenen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Daraus resultierte ferner auch die Idee zum Thema der vorliegenden Studie.